深度| 作者| TaxDAO
2022年，Jarrett夫婦對美國政府提起訴訟，要求政府退還其要求退還的聯邦所得稅，該案主要涉及Jarrett夫婦在通過質押獲得新的加密貨幣時是否實現了收入的爭議。同年，田納西州中區地方法院以在美國國稅局（IRS）向Jarrett夫婦簽發了一張全額退稅加法定利息的支票為由，認為退款訴訟失去實際意義，駁回了Jarrett夫婦的訴訟。此後，Jarrett夫婦訴至聯邦第六巡迴法庭，法庭經審理決定維持原判；該案已於今年8月18日宣判。 Jarrett訴美國案反映了IRS和加密資產投資者對質押加密貨幣的收入實現時點的不同立場，收入實現時點直接影響了個人所得稅的應稅收入確認，從而影響納稅額。本文透過對此案例的分析，試圖整理美國政府對加密資產質押所得徵稅的思路，為加密資產稅收合規實務提供參考。
1 案件事實與爭議焦點
1.1 兩次庭審中查明的事實約書亞-賈勒特(Joshua Jarrett)聲稱自己多繳了2019年的稅款，起訴IRS要求退稅。 Jarrett透過稱為「質押（staking）」的過程生產Tezos代幣（一種加密貨幣）。 Jarrett認為，質押的實質是使用現有的Tezos代幣和計算能力來生產新的代幣，因此，他只有在出售或轉讓代幣時才應確認收入，從而需要繳稅。但是IRS對這過程的看法有所不同。 IRS稱，類似於付款、工資、補償和其他收入來源，質押行為涉及商品和服務的交換；當納稅人收到定投產生的「獎勵」時，會增加總收入（2023-14號稅收裁決）。同時，IRS在其網站上發布的《數位資產問題更新》將收到「挖礦、定投和類似活動產生的新數位資產」歸類為應稅交易)。基於此，Jarrett在收到每個代幣時都會實現收入，並計入當年的應納稅所得額。收入確認時機對於核算應納稅所得額至關重要，通常情況下，延遲變現對納稅人有利。 Jarrett的稅單取決於他實現收入時Tezos的價值。自2018年以來，Tezos的價值從70美分到超過8美元不等。 Jarrett在2019年申報稱，自己的質押活動產生了8876個Tezos，但其並未處置之。 IRS將他所獲得的Tezos視為他生產代幣時的已實現收入。雖然Jarrett不同意，但聯邦法律禁止他提前對稅務義務提出異議——Jarrett必須先繳稅，再要求國稅局退稅。因此，Jarrett夫婦在聯合報稅表中將2019年獲得的代幣申報為收入，並為此繳納了稅款。此後，他們要求IRS退還3,793美元，理由是收入未實現。由於IRS未依法在六個月的時間內做出答复；Jarrett隨即向聯邦地區法院提起退稅訴訟，請求：（1）判決Jarrett有權獲得2019年的退款；（2）費用和律師費；（ 3）永久禁令，防止IRS「將Jarretts創造的代幣視為收入」。在收到傳票後，美國政府批准了Jarrett的退款和法定利息。 2022年1月28日，美國政府向原告簽發了一張金額為4,001.83美元的退稅支票，其中包括3,793.00美元的聯邦所得稅退稅和208.83美元的利息。美國政府隨後根據《聯邦民事訴訟規則》12(b)(1)提出動議，要求以缺乏屬事管轄權為由駁回Jarrett的起訴，理由是退稅要求已經沒有實際意義——政府已經退還了多收的稅金和利息。 Jarrett沒有兌現支票並繼續訴訟；同時，他仍然聲稱自己有權獲得針對IRS的永久禁令，即禁止IRS將自己未來透過質押獲得的代幣確認收入，而是在代幣變現時確認之。他主張，對於挖礦業從業人員而言，透過該永久禁令獲得穩定的稅收預期是必要的。 1.2 本案的爭議焦點本案的爭議焦點是，在美國政府簽發退稅支票後，法院是否對該案的仍然具有屬事管轄權。換句話說，Jarrett收到的支票是否解決了他與美國政府之間的爭議。依據Jarrett的觀點：一方面，雖然他收到了支票，但是他拒絕接受（並未兌現）該支票，因此他仍能夠就此退稅提起訴訟。另一方面，即使他關於金錢的訴訟請求沒有實際意義，他關於其他形式救濟的理由仍然有效。所申請的永久禁令本身就是一個需要獨立解決的爭議，因此法院應對此進行審理。然而，美國政府認為，依據《聯邦憲法》和《反禁令法》的相關規定，Jarrett的訴請並沒有實際意義，因此法院不應對其做出判決。
2 案件涉稅法律關係分析
2.1 法院是否具有Jarrett退稅的屬事管轄權
2.1.1 地方法院的判決
屬事管轄權（subject-matter jurisdiction）是指法院裁決特定類型的事項並提供所要求的補救措施的權力。法院必須具有管轄權才能對索賠（claim）做出有效的判決。美國政府辯稱，根據《美利堅聯邦共和國憲法》第三條的規定，司法權僅限制在「案件」和「爭議」的範圍內，該案因退稅已無爭議，所以法院沒有相應的屬事管轄權。地方法院認可了這一觀點，並論述：當法院不可能向勝訴方提供任何有效救濟時，案件即失去實際意義。由於美國政府已經完成了退稅行為，法院已不能透過滿足Jarrett的退稅請求對其進行救濟。對於Jarrett認為「他們有權拒絕退稅，並獲得司法裁決」的論點，法院認為：Jarrett錯誤依據了Campbell-Ewald訴Gomez案支撐這一論點。因該案的情況是被告提出了一個和解提議（要約），和解提議不足以結束案件。而本案的情況是美國政府直接向Jarrett簽發了一張支票，而不是要約；Jarrett是否存入這張支票並不影響爭議的存在與否。綜上，地方法院認為因退稅一案已不有爭議，否認了他們的管轄權。
2.1.2 聯邦巡迴法庭的判決
聯邦巡迴法庭稱，他們採用了「全新的視角」審查地區法院的無實際意義裁決，即轉而考察政府是否充分證明了該案已無實際意義。巡迴法庭在廣泛地考察了先前的判例和最高法院的案例後，認可：被告的救濟「提議」不能使原告獲得完整的救濟，但實際支付的款項則可以。巡迴法庭補充論述道：沒有理由用Jarrett如何處理支票來決定支票是否失效，《美國法典》26篇6611(b)(2)規定，“IRS支付利息的義務和退稅支票同時終止”，而無論納稅人是否接受該支票。同時，巡迴法庭也否定了Campbell-Ewald案與本案的相似性。在上訴過程中，IRS發布了2023-14號稅收裁決（Rev. Rul. 2023-14），該稅務裁決認為質押獲得的代幣獎勵應該在取得支配權時確認收入。巡迴法庭認為，該裁決對2019年的納稅沒有影響。 2.2 Jarrett申請的永久禁令是否屬於獨立的爭議
2.2.1 地方法院的判決
針對永久禁令的爭議，法院認為，有兩項法規排除了Jarrett申請的「前瞻性救濟」。第一是根據《美國法典》第28篇2201(a)，根據《國內稅收法典（IRC）》提起的聯邦稅訴訟被排除在宣告式救濟之外。第二是《反禁令法》禁止了「以限制稅收評估或徵收為目的」的訴訟。另一方面，原告的起訴依據是《美國法典》第26篇7422條“要求退款的民事訴訟”，這一訴訟必然是面向過去而非規定未來的。根據該條款的索賠「是為了追回據稱被錯誤地徵收的任何國內稅收」；這就意味著，Jarrett不能夠進行僅涉及預期稅收救濟的訴訟。進一步地，Jarrett認為他們的訴訟請求屬於「無實際意義」的例外情況，法院反駁稱，該例外在本案中不適用。 「無實際意義」的例外情況有兩種：（1）自願停止被質疑的行為；（2）損害能夠再次發生，但又逃避審查。針對第一種情況，法院認為：美國政府退稅的行為並不是“自願停止行為”，因為美國政府沒有改變自己的稅收規則和條例，只是退還了Jarrett的稅款。而針對第二種情況，法院稱：「能夠重複原則」只有當原告能夠合理地表明他將再次受到被指控的違法行為的影響時才會適用」。由於Jarrett創造的Tezos是否屬於應稅收入的問題“將永遠不會有定論”，後續的任何退稅要求都基於不同的納稅年度，因此，案涉情形“並不能夠重複發生”。綜上，地方法院認為亦不應該對稅收禁令進行管轄。
2.2.2 聯邦巡迴法庭的判決
對於永久禁令，聯邦巡迴法庭的整體態度是：法規確認是追溯性的。它們決定的是先前評估和先前支付的稅款的適當性，而非面向未來的納稅年度。在這點上，巡迴法庭的說理與地區法院類似，認為「只對明天有利的判決將違反法律對稅務案件中宣告性判決的禁令」。巡迴法庭的另一個重要觀點在於：在退款請求本身被駁回後，僅預期救濟不能支持退款案件。法院對此的說理較為薄弱，僅引用了Christian Coal一案說明，「在沒有實際退款要求的情況下，法院沒有受理僅包含前瞻性要求的訴訟的管轄權」。
3 美國對加密資產的稅務態度
本案中的法律關係雖然較為簡單，但其中反映了聯邦法院和IRS對加密資產稅的態度，尤其是反映了IRS整體的調控方向。在梳理案件事實和法律分析的基礎上，本文試解讀聯邦法院和IRS在加密資產稅上可能的觀點。 3.1 聯邦法院的總體態度2023年7月26日，在巡迴法庭的口頭辯論中，首席法官承認，如果政府需要更多的時間就棘手或新穎的問題確定立場，允許政府推遲（考慮）本案有一定的好處。然而，在口頭辯論不到一週後，IRS就發布了2023-14號稅務裁決，明確表示他們不同意Jarrett的意見。 Jarrett很快就向上訴法院指出了這一點，並堅持認為他們有權就其案件進行聽證並尋求禁令救濟，因為他們今後可能會被徵收類似的稅款。聯邦法院對加密資產稅總體持保守態度，他們沒有對質押取得收入的時點進行法律確認，而是以管轄權為由拒絕做出相應的審理。地方法院在判決中稱：「原告請求法院就是否有權根據現行稅法獲得退稅提供諮詢意見，但法院不提供諮詢意見。」針對IRS2023-14號稅收裁決，法院認為「這可能意味著，此後類似Jarrett獲得的退稅可能不會被批准”，但其也未對該稅收裁決做出評價。結合先前巡迴法庭首席法官的聲明來看，法院認為加密資產稅收仍然是新興領域，對其進行法律上收入時點的確認顯然為時過早。 3.2 IRS對相關問題的觀點
3.2.1 質押收入確認時點
IRS明確反對Jarrett的觀點，其認為，質押收入應該在取得代幣控制權時確定。此處涉及到時間先後問題。 IRS向Jarrett徵收的是2019稅收年度的稅收，而Jarrett向地方法院起訴的時間是2022年，IRS2023-14號稅收裁決卻是在2023年7月31日發布的；也就是說，IRS在2023年才明確指出質押收入的確認時點。但無論如何，IRS（至少從2019年開始）一直認為質押收入應在取得代幣控制權時確定。由於IRS的稅務裁決並不具有法律效力，為避免稅務裁決遭到法院否認的可能風險，IRS在本次訴訟中採取了否認管轄權的策略，這樣，他們就可以避免質押收入的確認時點問題得到法院的實質審理。 IRS的訴訟策略取得了成功，Jarrett的訴訟並未對2023-14號稅務裁決以及先前IRS的稅務做法構成法律上的挑戰。意即，在未來的一段時間內，可以預見IRS仍會依照「取得代幣控制權」這個標準來判斷質押收入的確認時點。
3.2.2 質押所得課稅的可能方向
如前節，IRS的稅收裁決雖然沒有相應的法律效力，但其作為徵稅上的指導發生相應的效力，允許其在類似情況下按照相同標準徵收稅款；加之，IRS認為每個納稅年度都會因為不同的情況產生不同的稅因。因此，即使在過去幾年獲得退稅或質押代幣因未出金而未確認收入的投資者也必須警惕：未來的納稅年度，質押收入很可能在取得代幣控制權時確認。但因為2023-14號稅務裁決僅基於2個案例做出，目前實務中累積的先例較少，我們建議投資者與專業人士進行進一步溝通以確定其未來的稅務策略。 3.3 本案其他法律問題討論
3.3.1 管轄權問題
Jarrett訴美國案為退稅案件管轄權提供了一個重要的先例。一方面，它確認了IRS在簽發退稅支票後，退稅爭議即消滅；意即納稅人難以透過訴訟請求法院對IRS的稅收條款進行實質審查。 Jarrett在上訴狀中寫道：政府可以策略性地郵寄退款支票，並出於各種原因隨時中止退款訴訟。無疑，IRS可以使用此策略來規避有爭議的稅收政策進入實質審查階段，並在事實上推行之。然而，法院對此持不同觀點，其認為，在個人訴訟中滿足公民的一切要求可能是政府的一種策略，但這種策略通常不會引起人們對政府濫用權力的擔憂。政府必須支付全額退款和利息以達到無爭議的目的，而且是在訴訟引發了對政府讓步的公開意見的情況下。意即，IRS的這項策略仍然會付出相應的代價，且受到輿論和其他形式的監督。這些限制使得IRS無法濫用權力，而必須使權利在本身的限度內運作。
3.3.2 退稅訴訟的性質
另一方面，該案也進一步確認退稅訴訟「面向過去」的性質，借退稅訴訟而向未來稅收提出永久禁令的訴訟策略，在該案背景下似乎難以得到法院的認可。事實上，Jarrett起訴的目的之一就是對IRS的收入確認時點（反映在2023-14號稅收裁決中）提出挑戰，並且力圖確認質押收入的時點應該在「出金」之時。只是很可惜法院並沒有支持Jarrett的請求。本文透過Jarrett訴美國案的分析，試圖整理美國政府對加密資產質押所得課稅的思路，為加密資產稅務合規實務提供參考。本案反映了聯邦法院對加密資產稅收的保守態度，其沒有對質押收入的確認時點進行法律確認，而是以管轄權為由拒絕做出相應的審理。同時，IRS的新稅收裁決提示了加密資產稅收的不確定性和複雜性，也展示了加密資產稅收的未來發展和趨勢，值得投資者密切關注。
