作者：鄭夢雅, 汪可可, 汪珍妮, 閻虎勤：廈門國家會計學院，福建廈門
近日《獨家：國內若干大戶加密貨幣遭稅務稽查個人所得稅》一文引發較大討論。因此特分享此文。該論文是目前對於設想國內應如何對加密貨幣徵稅較為全面的一篇文章。
內容如下：
2009 年1 月3 日，第一枚比特幣誕生，這也是貨幣從信用貨幣時代過渡到去中心貨幣時代的創造之舉。將比特幣在各國的徵稅情況進行了比較，以期能對我國在比特幣這種加密貨幣上的徵稅方式有所借鑒。
各國對於比特幣的稅收實踐
美國
2014 年美國國稅局正式啟動對比特幣徵稅。美國數字加密貨幣稅收公告(IRS Notice 2014-21) 首先規定了納稅環節有出售加密貨幣，購買商品、服務以及持有等環節，再根據納稅環節規定相應具體的納稅義務。
在比特幣發行環節，即“挖礦”獲取收入，按取得日的公允價值作為計稅依據。如果挖礦的行為形成了一項業務，個人要交個體營業稅。在比特幣交易環節，將比特幣作為支付手段購買商品或服務時，接受比特幣的一方以接受日的公允價值為計稅基礎，計算應繳納的所得稅和消費稅。支付方以比特幣與商品、服務的市價差值計稅。在比特幣持有環節，根據持有時間的長短來確定稅種。持有大於一年繳納資本利得稅，稅率在0%~20% 之間，持有未達到一年，則繳納所得稅，與普通收入稅率相同，可能高達39%。美國的資本利得稅比所得稅稅率低。這一規定可以看出美國政府鼓勵對比特幣這類加密貨幣長期持有。
雖然美國對於比特幣徵稅方式有了正式規定，但由於比特幣的匿名性，政府無從得知交易記錄和納稅人信息，不報告比特幣相關收益的人很多，徵收存在較大困難。 2016 年IRS 要求美國交易所coinbase 向其提供用戶的一些個人信息。 2019 年國稅局開始對那些沒有正確申報收入和繳納稅款的加密貨幣投資者發送警告信，督促他們按規定承擔與加密貨幣相關的納稅義務。
英國
在加密貨幣發展的初期，英國對其徵收20% 的增值稅。這不利於它在英國的發展，隨後英國在2014 年發布了加密貨幣的徵稅規則。英國稅務與海關總署將比特幣定義為個人財產，其相關的納稅義務比較少，它認為挖礦與獲得收益聯繫不緊密，因此這一環節免徵增值稅。比特幣兌換其他法定貨幣也不需要交增值稅。使用比特幣進行交易的所得，個人需要繳納資本利得稅，企業繳納企業所得稅。 2019 年英國對於加密資產徵稅的規則更新，稅務局列出了會產生納稅義務的有關加密貨幣的行為。挖礦行為被認定為應該納稅，提供商品或服務而獲取比特幣的企業也應納稅。
日本
日本對於比特幣等數字加密貨幣的接受度最高，是一種符合法律規範的支付方式。在初期，日本對購買此類貨幣的納稅人徵收8% 的消費稅。 2017 年9 月日本取消了比特幣的消費稅，並且將比特幣交易中獲取的收益納入到其他所得中，和工資收入，分紅所得等收入相加進行綜合徵收。當個人其他所得超過了20 萬日元時就需要進行確認申告。所得稅應以售價與買價之差為基礎計算，由於比特幣價格變化頻繁，買價可以通過移動加權平均法或總平均發計算。在日本，比特幣作為一種類似於股票的資產存在。但比特幣交易所獲利潤適用的稅率要高於股票類。稅率根據總收入大小確定，在5%~45% 之間(未加10% 居民稅)。比特幣持有期間不交稅。
澳大利亞
澳大利亞稅務局的觀點任務用比特幣進行交易相當於以物易物，稅收規則應該也類似。比特幣不屬於法定貨幣範疇，而是以徵收資本利得稅為目的的一種資產。在《加密貨幣的稅收徵收通知》中規定了對這類資產所得稅的徵收應該根據持有目的來決定。納稅人以比特幣購買商品服務需繳納消費稅和所得稅，數字加密貨幣的消費稅在2017 年被取消。納稅人以成本低於10,000 美元的加密貨幣購買商品或服務並自己使用時，可以免稅。以投資目的持有的加密貨幣則無法獲得免稅待遇。挖礦收益需要繳納所得稅。 2018 年7 月1 日開始，外幣的徵稅規則適用於比特幣。
各國對於比特幣的屬性並沒有達成一個共識，甚至一個國家不同群體對比特幣的定義也大相徑庭，關於比特幣的徵稅問題各國目前也仍處在初級階段，稅收政策尚不規範、成熟，且變動大而頻繁，以至於很多納稅人並不清楚自己與比特幣相關的納稅義務，給稅收的徵管帶來很大的困難。從相關稅收政策實行的結果來看也並不理想。但若加密貨幣未來要走向合法化，制定與之相匹配的稅收制度是必不可少的。
我國數字加密貨幣稅收徵管設想
2017 年《關於防范代幣發行融資風險的公告》發布後，國內的數字貨幣與法定貨幣的兌換被全面叫停，其在我國境內的流通和出售行為都被禁止。但對於數字貨幣所運用的區塊鏈技術，國家予以支持。
我國目前只能對比特幣的流通和出售層面進行限制，無法對生產即“挖礦”環節進行禁止。並且，比特幣具有匿名的性質，用戶可以在國外進行交易。所以，比特幣的流通是十分活躍的，未對其徵稅將會造成稅源的流失。儘管國家出於對比特幣炒作行為的考慮，禁止比特幣的流通，但對於“挖礦”環節進行徵稅是可行的。並且，國際上許多國家逐步放寬了對比特幣的監管，我國應該採取謹慎包容的態度，讓比特幣在監管下規範地發展。因此，考慮對比特幣的交易和支付環節徵稅是十分有必要的。
比特幣從生產到流通，涉及多個納稅環節，交易活動較為複雜，所涉及的主體較多，本文基於現有的稅收框架，從“挖礦”環節、流通環節、出售環節這三個方面提出比特幣的徵稅建議。
“挖礦”環節
“挖礦”行為是指每個用戶為了獲得下一區塊的寫入權，利用計算機猜測前一區塊的哈希值。 “挖礦”行為獲得的收入可以看成兩部分，一部分是獲得系統預先設置獎勵給獲得寫入權用戶的比特幣收入；另一部分是手續費收入。 “挖礦”行為本身是運用計算機對數學問題進行求解，所以納稅人的“挖礦”行為，本質上可以看成為整個區塊鏈上的信息進行擔保。因此，納稅人獲得的獎勵收入可以視為服務收入；手續費收入可以視為未獲得寫入權的用戶向獲得寫入權的用戶收取的收入。
根據業務實質來看，“挖礦”環節需要徵收增值稅和所得稅。首先，對於增值稅的徵收可以從進項稅額和銷項稅額兩個方面進行討論。 “挖礦”行為構成進項稅額的費用為購買專用計算機的費用、電費、場地費等，可以參考我國現行增值稅的規定進行處理。但是，比特幣的獲得機制使得“挖礦”行為不一定能夠取得區塊的寫入權，獲得獎勵。在這種情況下，可以根據納稅人的後續處理進行判斷，若納稅人未來繼續從事“挖礦”活動，則此前未能抵扣的進項稅額可以進行累加，並在限定期間內允許抵扣；若納稅人不再從事“挖礦”活動，則累計為抵扣的進項稅額應該轉出。 “挖礦”環節增值稅銷項稅額的計稅依據應分成獎勵收入和手續費收入來看。對於獎勵收入，以取得獎勵當日比特幣的公允價值為銷項稅額的計稅基礎；對於手續費收入，可將手續費收入的全額作為計稅基礎。
其次，對於“挖礦”環節所得稅的徵收可以分為個人和企業兩個角度進行討論。前文提到，可以將“挖礦”行為視為一種信用擔保，根據國家稅務總局公告2019年第74號文規定，個人取得擔保費用收入，需要按照“偶然所得”項目繳納個人所得稅。因此，對於“挖礦”行為獲得的收入可以參考上述規定，繳納個人所得稅。若企業“挖礦”初始獲得比特幣，其獎勵及手續費的公允價值作為計稅基礎，同時確認企業的挖礦成本，計算應納稅所得額。
流通環節
流通環節是指企業或個人使用比特幣購銷商品或服務的行為。在這一環節可以徵收增值稅、所得稅。目前，對於流通環節的增值稅，一般將其視為“以物易物”行為徵收，即買賣雙方互作購銷處理。但由於比特幣的匿名性使得計稅依據不能夠可靠地計量，因此稅務機關可以採用核定徵收的方式徵稅。並且政府可以通過設立統一的交易所對比特幣的流通進行監管，也有利於納稅信息的獲取。
對於所得稅的徵收，企業所得稅法將非貨幣性資產交換視同銷售，因此使用比特幣購銷取得的收益屬於應稅所得。個人“以物易物”可以視為財產轉讓繳納個人所得稅。
出售環節
出售環節是指單位或個人出售“挖礦”所得到的比特幣的行為，在這一環節，需要徵收增值稅和所得稅。對於增值稅，應該以出售日比特幣市場公允價值確認銷項稅額，同時出售方應該建立比特幣的詳細流向記錄，採用先進先出法，對不同渠道獲得比特幣採用不同的計稅基礎進行進項稅額抵扣，注意避免重複徵稅行為。
對於所得稅，應在出售比特幣的當日確認收入，並且將收入扣除成本費用後確認為財產轉讓所得來計徵企業所得稅和個人所得稅。並且在計徵企業所得稅時應注意虧損彌補問題。
對稅收徵管的設想
以比特幣為代表的數字加密貨幣發展迅速，區塊鏈技術也具有較強的專業性。目前，稅務機關對數字加密貨幣並未形成明確的認知，因此在徵管方面可能存在困難。對數字加密貨幣徵稅，存在最大的問題是納稅信息的獲取，對此，本文提出以下幾點設想：
1. 政府統一設立規範化的數字加密貨幣交易平台。由於數字加密貨幣的匿名性，使得納稅信息難以獲取，由政府統一設立交易平台，可以解決匿名性帶來的徵稅難題。但是與此同時，數字加密貨幣也喪失了其去中心化和匿名性的特點，同時納稅人的隱私保護也是值得注意的問題。
2. 稅務機關應該完善監測系統，對各個環節進行實時監控，對納稅人持有數字加密貨幣的價值進行評估，要求礦場所有者申報納稅信息，實行預扣預繳，年終彙算清繳的徵收方式。
3. 由於數字加密貨幣的國際流通十分便捷，稅務機關在徵管時要注意國際合作和涉稅信息的共享，防止國際雙重不徵稅，避免國際雙重徵稅，更好地推動數字經濟的發展。
總結
隨著技術、經濟的不斷發展，數字貨幣也愈加成熟。對數字貨幣徵稅是十分有必要的，各國目前對數字貨幣的稅收徵管各有不同，我國需要結合當前國情，借鑒世界其他國家的做法，從稅法和稅收徵管兩個方面，盡快建立數字貨幣的徵稅機制，更好地為數字經濟服務。
原文鏈接：https://hanspub.org/journal/PaperInformation.aspx?paperID=41484&btwaf=30220075
