2018年10月，Oyster Protocol遭遇嚴重危機，其創辦人Bruno Block利用智慧合約漏洞私自鑄造大量PRL代幣並拋售，導致PRL價格暴跌。 Elmaani被控逃稅和欺詐，並被監禁四年。文章分析Elmaani案件事實與背景，美國政府對逃稅罪的法律基礎。 Elmaani被指控鑄造代幣並出售，透過修改智能合約和隱匿收入逃稅。文章重點討論美國逃稅罪要素和加密貨幣稅收制度，強調IRS加強對加密貨幣持有者徵稅的措施，並解釋Elmaani案在法律和稅收方面的影響。文章指出Elmaani案凸顯了加密貨幣領域稅務犯罪問題，並對加密貨幣交易稅務要求進行了分析。
作者| TaxDAO-Ray、TaxDAO-Leslie
2018年10月，加密貨幣平台Oyster Protocol遭遇了一場嚴重的危機，其創始人Bruno Block（真實姓名Amir Bruno Elmaani）利用智能合約中的漏洞，私自鑄造了大量的新Oyster Pearl（PRL）代幣，並在市場上拋售，導致PRL代幣價格暴跌。 Elmaani被指控逃稅和欺詐，並於今年10月31日被四年監禁。
本文將概述Bruno Block 詐欺和逃稅案件的案件事實和背景，解析美國政府指控其犯有逃稅罪的法律依據，在此基礎上分析美國政府和稅務局（IRS）對加密貨幣發行的監管和合規要求，以期為行業提供參考。
1 案件事實和背景
1.1 Oyster Protocol及其商業模式
Oyster Protocol 由化名為Bruno Block 的匿名者於2017 年9 月發起，是一個基於區塊鏈的資料儲存平台，它使用了IOTA 和以太坊技術坊，旨在為網站提供一種去中心化的Oyster Protocol 的目標是透過利用使用者瀏覽器的閒置儲存空間和CPU 來為網站提供中心化的儲存和加密貨幣服務，同時為網站業主提供一種新的收入來源。
Oyster Protocol 的原生代幣是Pearl（PRL），它是基於以太坊的ERC20 代幣，可以用來購買和出售Oyster Protocol 上的數據。 PRL 也可以用來激勵網路中的Arbitrum，維護網路的安全和穩定。
PRL的發行原因是為了實現資料儲存平台的運作和貨幣化。 Oyster Protocol使他們的用戶能夠透過去中心化、匿名和安全的系統來儲存、檢索文件。方面，只需網路存取使用Oyster Protocol的網站，就可以透過貢獻他們的一小部分力，以供其他使用者在本帳中儲存資料。同時，需要使用雲端儲存的用戶可以使用PRL代幣來支付資料儲存費用，同時也可以透過參與網路維護從而獲得PRL代幣獎勵。另外，網站所有者和內容發布者也可以透過使用Oyster Protocol來獲得收入。他們只需要在網站上添加一行程式碼，就可以利用用戶提供的計算資源來他們的內容，並從用戶支付的PRL 代幣中獲得一定比例的逃生。這樣，他們就不需要依賴傳統的廣告模式，也不需要擔心廣告攔截器或惡意軟體等問題。 Oyster Protocol 有了，釋放PRL 是為了創建雙贏的生態系統，讓網站和用戶從數據存儲中受益，並透過PRL代幣來實現價值交易所和激勵機制。
1.2 Oyster Protocol的發展歷程
2017年10月，Oyster Protocol進行了首次代幣發行（ICO），認購了約300萬美元的資金。
2018年1月，Oyster Protocol發布了其測試網，展示了其資料儲存和檢索的功能。同年4月，Oyster Protocol發布了其主網，正式啟動了其資料儲存服務。主網又引進了一種新的代幣Shell（SHL），用於支付網路連線和去中心化應用程式（Dapp）的運作費用；該代幣透過空投的方式被分發給PRL持有者。主網的發布激勵Oyster Protocol從一個理念變成了一個可用的產品，也為未來的發展開拓了更多的可能性。
2018年10月，Oyster Protocol遭遇了一場嚴重的危機，其Amir Bruno Elmaani（又名Bruno Block）利用智能合約中的漏洞，私自鑄造大量的新PRL代幣，並在市場上拋售，導致PRL代幣價格暴跌。 Elmaani已被指控逃稅和欺詐，並被認定四年監禁。
2018年11月，Oyster Protocol宣布更名為Opacity，並推出了新的代幣OPQ，以取代PRL代幣。 Opacity繼承了Oyster Protocol的技術和願景，但與Elmaani切斷了所有聯繫。 Opacity目前即將運行，並擁有一定的用戶基礎和社群支援。
2 Elmaani 逃稅與詐騙案情分析
Elmaani私自鑄造PRL並變現的行為除受到政府通過刑事指控外，還面臨美國證券交易委員會（SEC）提起的民事訴訟。 SEC起訴稱：Elmaani涉嫌承諾和欺騙的方式銷售、釋放PRL，違反了《證券法》和《交易法》中禁止詐騙的相應條款，要求法院未收其違法所得，並處以民事處分。根據上述的美國法判例，[1]賄賂所得同樣需要納稅，因此SEC所提起的民事訴訟的處罰結果並不影響Elmaani是否存在應稅所得的認定，故本文將主要圍繞美國政府提起的民事訴訟展開分析。
需要說明的是，儘管根據相關新聞報道，Elmaani 已於2023 年4 月5 日向法官認罪，法官於當年10 月31 日做出了正式判決，[2]但截止論文發布之時，文獻仍無法檢索到判決書原文。文獻文獻檢索到的最新的相關法律文件，是West Law更新的主審法官於2023年4月4日簽署的一份「單據」 ，也即未正式發布的獎勵草稿。[3]考慮到Elmaani在該草稿當天發布的次稿向法官認罪，同時根據該判決草稿的犯案，Elmaani本人就案件的主要事實提出異議，論文將以該判決草稿為基礎對法院的判決方案進行梳理。
2.1 檢測方對Elmaani的調查指證
根據檢方（即代表美國政府提起）的起訴書，檢方有證據可以證明Elmaani的以下行為涉嫌逃稅和詐騙：
其一，2017年-2018年間，Elmaani透過一系列中間步驟以美元出售了他擁有的PRL。 Elmaani將其在第一個加密貨幣交易所（「Exchange-1」）持有的大量PRL兌換了其他加密貨幣。之後，Elmaani 將新幣轉移到第二個加密貨幣平台（「Exchange-2」）並兌換成美元。
其二，2018年10月，Elmaani秘密地發行了數百萬個PRL，將之出售並獲得收益（「退出騙局，退出騙局」）。 Elmaani透過修改PRL的智能合約，免費為自己創建（創建）獲得了數百萬個新的珍珠代幣。同時，Elmaani 也採用了同樣的方法，將PRL 兌換成美元。在此過程中，Elmaani 使用了被稱為「混合器（混合器或滾筒）」的加密貨幣服務，將來自多個客戶的交易組合在一起，使單一交易難以追蹤；他還透過他的朋友和家人（包括他的妻子）的帳戶轉移了加密貨幣和美元，這些操作都像是隱藏了加密貨幣動向的效果。
第三，Elmaani採取了其他措施來隱瞞其收入，包括交易貴金屬等。
Elmaani一系列交易的後果導致PRL幾乎變得一文不值。當Exchange-1發現退出騙局時即停止了PRL的所有交易，並在幾週後將PRL從其交易所下架；該局導致投資者損失大量資金。在發起退出騙局兩天后，Elmaani表示，他執行退出騙局的部分原因是「稅收非常令人矚目」。
2.2 檢測方對Elmaani 的指控
美國政府指控：2017年和2018年，國防部長阿米爾·埃爾馬尼獲得了數百萬美元的收入，包括從他創造的一種名為珍珠代幣的新型加密貨幣中獲得的收入，而他幾乎沒有為所有這些美國政府的起訴書中稱，埃爾馬尼通過各種手段逃避了這兩年的大部分納稅，其中包括：
(a) 在2017年度申報年度擬申報申報表中，未向國稅局申報大筆收入；
(b)2018年，利用被指定人接收其本人未報告的部分收入，將該收入轉移給其本人；
(c)在2017年和2018年，透過利用假名經營業務和隱瞞真實身份，彌補其未申報的收入；
(d)在2017年和2018年，透過匿名實體和以他人名義擁有資產；
(e)透過2018年10月的一個加密貨幣退出騙局獲得更多未報告的收入，同時試圖掩蓋他在該騙局中的參與；以及，
(f)在2017年和2018年大量交易加密貨幣貨幣、現金和貴金屬交易，以掩蓋其未報告的收入。
2.3 Elmaani的抗辯
Elmaani堅決否認自己實施了檢方舉出的行為，甚至承認自己知道自己有義務，但他仍然提出了三點抗辯。投資者、成員與珍珠社群成員的審查與追蹤。第二，Elmaani聲稱他收到了Exchange-2寄來的稅單，因此自己並徵稅需要徵收多少，然後又無法納稅。三，Elmaani 表示自己在實施例期間患有精神疾病（精神錯亂），自己並不是有逃稅的意圖，更不是為了逃稅而採取相應的行為。有趣的是，他對這種精神疾病的解釋是：在設置相關騙局後，他開始擔心世界金融系統崩盤，他因此希望改造自己在盈利後購買的建築，從而在金融危機走向後為家庭提供經濟。
2.4 法院評分整理
美國《稅法典（Internal Revenue Code，IRC）》第7201節（IRC§7201）規定了聯邦逃稅罪（The Federal Crime of Tax Evasion），該罪在美國屬於重罪，最高可以規定5年監禁並處罰金10萬美元（公司犯此罪最高可罰款50萬美元）。 Elmaani案的主審法官指出，檢方證明Elmaani構成逃稅罪，應遵循United States v. Josephberg案的判例，[4]證明Elmaani的行為同時符合以下三大要件：（1）存在大量的稅務債務；（2）要逃稅的稅收；（3）採取了積極的行動。前文已述，Elmaani已經自認了件（1）的成立，而否認自己的逃稅意圖，但是Elmaani仍然決定對要件（2）提出異議。所以，案件的焦點最終象徵了要件（3）之上，儘管，也即Elmaani是否採取了積極的逃稅行為，而這主要與Elmaani的第三點抗辯相關。
檢方以申請（動議）的形式對Elmaani的抗辯進行了反駁。檢方認為，心理健康證據應該受到嚴格的限制，而Elmaani提出的精神疾病證據屬於「尋求『原諒』犯罪的不允許的證據」 ，即允許「尋求藉口的不被提出的證據」。理由存在，糾正Elmaani確實存在對金融危機、世界末日的想像與恐懼，這種精神上的問題也不會與追究相關相衝突，也即Elmaani可以同時具有這種精神疾病和逃稅的意圖。檢方的反駁得到了法院的認可，而Elmaani的抗辯被法院排除在外。最終，法院認為並沒有證據或解釋能夠幫助Elmaani恢復逃稅罪的指控，當然，一份草稿稿載有明確的具體判決結果，計算的說理與數學運算留待正式裁判文書發布後才能公佈。
總的來看，Elmaani案件在審理過程中並不存在激烈的意見交鋒，也沒有難以斷斷的理論問題，更沒有混淆不清的案件事實，爭議焦點中心化在傳統的犯罪要件判斷方面，因而直接體現出加密貨幣涉稅刑事犯罪的特徵與司法審判傾向。但是，考慮到Elmaani案件發生於ICO熱潮初現頹勢之時，同時鮮見加密貨幣涉稅刑事案件，該案件在美國顯然是世界加密貨幣案例領域具有一定的前沿性與代表意義，後期調查所涉及的美國加密貨幣稅收制度，並進行適當的延伸分析。
三、本案涉稅內容分析
3.1 美國加密貨幣制度
加密貨幣課稅的前提是明確加密的法律性質，對此，美國國內的不同組織與機構持有不同的觀點。例如，SEC認為加密貨幣屬於證券，美國商品期貨交易委員會（CFTC）則透過解釋了加密貨幣衍生性商品的性質，將加密貨幣定性為商品，而IRS則將加密貨幣稅務主管機關為財產。由於IRS是稅務主管機關，因此在加密貨幣稅制度方面應以IRS的定性與規定。
美國加密貨幣稅收制度主要圍繞投資者與資本利得稅展開，當然，廣義上講，資本利得稅也屬於投資者之一種，只是往往因立法政策上的考慮而單獨設立。 IRS早在2014年便在《投資者指南和規則》（2014-21號公告）中規定了加密的計稅規則，要求對加密貨幣適用於資產的不同稅收制度。具體而言，購買和持有加密貨幣並不需要納稅；在利息方面，從空投（AirDrop）、去中心化金融借貸（DeFi）、挖礦中獲得加密貨幣，以及接收加密貨幣作為工資、利息等都需要繳納利息，計算所得額時以公允市場價值相同；在利得資本稅方面，將加密貨幣兌換為加密貨幣、加密貨幣、使用加密貨幣商品和服務、加密貨幣購買接口等都需要資本徵收利得稅，並在資本成本的基礎上，視持有時間長短分別適用不同的減速。[5]
，本案Elmaani的行為特殊之處，因為他在出售珍珠代幣之前，還存在鑄造珍珠代幣的行為。對於出售代幣所得應資本利得稅自不存在待言，而國稅局對鑄造代幣對此，有觀點認為，鑄造代幣與挖礦都是透過計算來創造新的數位資產，因此鑄造代幣收益同樣應課稅。本文認為，鑄造代幣收益代幣是否屬於應稅收益，應視其市場流動性而定，在缺乏流動性時，代幣的真實難以確定，自然無法確定收益，而Elmaani在代幣發行一段時間後違規鑄造的代幣，由於當時該代幣市場已經有一定的流動性，這些新鑄造的代幣價值比較明顯，屬於埃爾馬尼的所得，應當納稅。
3.2 美國聯邦逃稅罪
前文已經敘述及美國聯邦逃稅罪的三項基本構成要件，這三項要件設立簡單，實際上在經過牲畜司法判例的補充和完善之後，這三項要件提供了豐富的比較的內涵，其中的一些內容是本案法院的判決書草稿未提及、但對於理解本案至關重要的。
要件（1）要求存在大量（實質）的稅務義務，也即納稅人實際徵收的稅遠未達到行政處罰的。對此，需要注意三點。第一，美國的納稅義務以年度為單位，也即每年的納稅義務都是獨立的，如果納稅人在三個納稅年度裡都有應稅收入並實施了逃稅行為，那麼該納稅人將被指控三項罪名而非一項，因此不得合併計算三年級的逃稅人數。從這個角度講，Elmaani 可能在2017 年和2018 年各觸犯一次聯邦逃稅罪。第二，聯邦逃稅罪的檢方（一般是美國暫時）不需要舉證證明被告的意圖逃稅人數，因為對逃稅行為實施處罰的目的不在於追回特定的數量稅款，而在於懲處偷逃稅、扣稅制度行為的款額。至於如何判斷一個不準確的數量屬於“大量”，美國判例法顯然存在絕對的標準或使用特定的公式，而往往是由審團視具體情況決定盜逃的稅款是否屬於“大量”。[6]理解好這一點，也能理解為何在第三季書草稿中，法官、檢方或Elmaani對稅款的人數進行調查或辯駁。第三，前文提及，所得的來源並不影響其可課稅性、詐欺等非法所得同樣屬於所得稅的課稅範圍。[7]因此，無論SEC訴Elmaani證券詐騙案的判決結果為何，Elmaani逃稅案都不會受到影響。
要件（2）要求防禦者實施具有逃稅行為的陰謀，而在如何判定「陰謀」方面也存在論證標準。首先，「好的動機」（good motive）不能為「陰謀」作辯解，檢方也沒有必要論證「陰謀」背後存在某種邪惡、負面的動機，「陰謀」只要自願（自願）、故意（故意）地違反已知的法律義務即可。[8]其次，城鎮的無知也應被認定為城鎮。所謂城鎮的無知，是指納稅人明知自己的節日相關的稅收規定，但此時這種無知狀態下進行納稅申報。不過，這種情況也有例外，在稅法本身規定不明、易有歧義的情況下，對法律的無知與遺漏可以作為有效的辯解。[9]最後，意志能力的下跌或喪失也可以成為有效的辯解，前提是這種意誌上的問題與犯罪行為存在直接聯繫，否則正如本案中檢方所言，一些與認知無關的精神疾病並不能作為猶太人逃稅的理由。
要件（3）要求以逃稅存在為目的的積極行為，此類行為有集體表現形式：逃避評估與逃避付款，此前是指遺漏、少報新生兒報前額，月初是指在完成納稅評估之後隱匿財產以偷渡稅收，而嚴重的不納稅行為並不屬於聯邦逃稅犯罪打擊的對象。 Elmaani採取的是逃避評估的行為，這也幾乎是常見的逃稅行為，而如果Elmaani在出售代幣後感採取設想稅收申報表、匿名經營與交易等，而拒不納稅，那麼其至多被處以IRC第2703節規定的稅收不納稅的輕罪，而非聯邦稅罪行為這項重罪。
3.3 美國加密貨幣稅的申報要求
美國加密貨幣稅款申報內容與申報程序並無二致，相關申報仍在蒂爾森與資本利得稅款的框架下進行，不過國稅局對加密貨幣稅款申報的要求日趨嚴格與精細，執法與監管力度也不斷增強大，這個表現直接與間接兩個角度。所謂直接的角度，是指IRS對加密貨幣交易者加強了稅收徵管力度。例如，自2020年起，IRS的1040稅務表格中開始包含「你是否在2021年期間透過接收、出售、發送、交易或以其他方式獲得任何虛擬貨幣的任何經濟利益？」此類問題。再例如，國稅局增加了相關預算，投入了更多人力、財力去改善對加密貨幣貨幣交易者的執法。又如，隨著2024年新規生效，在交易或經營中接收價值1萬美元以上加密的人具有向IRS報告的義務。從間接的角度來看，IRS主要是透過中心化完成交易所（CEX）等施壓來獲取涉稅資訊。由於在CEX註冊後必須KYC驗證才能進行交易，納稅人即使未主動填寫加密貨幣交易稅務信息，CEX在填寫自己的年度稅務表格時，同時通過1099表格等相關向IRS提供用戶的加密貨幣交易情況。另外，IRS也已經在利用區塊鏈分析技術追蹤相關交易訊息，如果相關地址與一些中心化交易所等進行過交易，那麼其中的信息與消費情況可能會被聯想到。
具體而言，在宣布加密貨幣稅時，納稅人可能需要填寫以下表格：
另外，納稅人還可以從CEX收到1099-K、1099-MISC或1099-B表格，具體則視交易所而定。不過，1099-K並像上表所列舉的表格一樣被用於報告個人交易的稅收情況，而只是提供IRS 了解交易信息，1099-MISC 和1099-B 表格同樣如此。 ，這些清晰的表格並不完全適合加密貨幣交易，因此IRS 計劃推出更符合加密貨幣交易實際的1099-DA表格。
4.結語
與加密貨幣強勁、迅猛的發展圖景形成對比的，是相對滯後、缺乏法律制度，特別是對於加密貨幣交易中的行為與稅收問題，包括美國的世界各國其實都尚未形成可靠的規制方案。 Elmaani 案既涉及證券民事犯罪，也涉及稅收刑事犯罪，最初損害了廣大投資者的合法權益，近日則殺害了國家收入。本文聚焦於Elmaani 案既涉及美國聯邦逃稅罪，並分析逃稅罪構成要件的同時，對美國加密貨幣稅收體系及其具體申報要求進行了分析，但囿於加密貨幣領域的複雜性與稅收合規工作的專業性，本文只能擇其要點展開，關於加密貨幣交易課稅的更多理論與實務問題，將留待日後另文探討。
[1] 參見Moore v.美國案，412 F2d 974, 978（第5 巡迴法院，1969 年）。另請參閱United States v. Wright, 798 Fed。附錄。 849、857（第六巡迴賽，2019 年）。
[2] 參見國稅局。 （2023 年10 月31 日）。加密貨幣創始人「Bruno Block」被判處四年監禁。 2024 年2 月4 日取自https://www.irs.gov/compliance/criminal-investigation/cryptocurrency-Founder-bruno-block-sentenced-to-four-years-in-prison。
[3] 參見美國美國，訴Amir ELMAANI，131 AFTR 2d 2023-1308 (20 Cr. 661(CM))。
[4] 參見United States v. Josephberg, 562 F.3d 478, 488（2d Cir. 2009）。
[5] 查看美國加密貨幣稅制度概述| 透過TaxDAO | 硬幣時代。 （nd）。硬幣時代。 https://cn.cointime.ai/news/mei-guo-jia-mi-shui-zhi-du-gai-lan-35353
[6] 參見United States v. Cunningham, 723 F2d 217, 230–231 (2d Cir. 1983)，證書。被拒絕，466 US 951 (1984)。
[7] 參見United States v. Stafoff, 260 US 477, 480 (1923)。另請參閱United States v. Mueller, 74 F3d 1152, 1155 (11th Cir. 1996)。
[8] 參見United States v. Phipps, 595 F3d 243, 247 (5th Cir. 2010)
[9] 參見Connally v.General Construction Co.，269 US 385, 391 (1926)； 麥克博伊爾訴美國，283 US 25, 27 (1931)。
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